جرایم مالیاتی

جرایم مالیاتی در دسته بندی «جرایم اقتصادی» قرار می‌ گیرد، که در این مقاله به آن خواهیم پرداخت. پیش از بررسی مصادیق جرایم مالیاتی لازم به ذکر است که اعلام شکایت نسبت به این جرایم و اقامه دعوا بر علیه مجرمان از چند طرق متصور است، با ما همراه باشید.

جرایم مالیاتی

جرایم مالیاتی در دسته بندی «جرایم اقتصادی» قرار می‌ گیرد.  چرا که بند ب ماده ۱۰۹ قانون مجازات اسلامی مصوب ۱۳۹۲ جرایم اقتصادی را شامل کلاهبرداری و جرایم موضوع تبصره ماده ۳۶ قانون یاد شده می دانند و بند دال تبصره ماده ۳۶ این قانون نیز از «جرایم مالیاتی» سخن به میان آورده است.
اثر این نکته، شمول قواعد جرایم اقتصادی نسبت به جرایم مالیاتی است.
به عنوان مثال به موجب بند ج ماده ۴۷ قانون مجازات اسلامی صدور حکم و اجرای مجازات این جرایم و شروع آن‌ها قابل تعویق و تعلیق نیست.

هرچند پیش از اصلاحات سال ۱۳۹۴ قانون مالیات‌های مستقیم شاهد جرم‌انگاری برخی از موارد نقض قوانین بودیم اما مقنن در اصلاحات یاد شده فصل مجزایی را تحت عنوان «جرایم مالیاتی» پیش‌بینی نمود.
از جمله مهم‌‌‌‌‌ترین دلایل این تصمیم، اثر فرار مالیاتی و به صورت کلی جرایم مالیاتی بر از بین رفتن «رضایت عمومی جامعه» و همچنین «تضعیف تمكین مالیاتی» می‌توان دانست.

پیش از بررسی مصادیق جرایم مالیاتی لازم به ذکر است که اعلام شکایت نسبت به این جرایم و اقامه دعوا بر علیه مجرمان از طرق زیر متصور است:

الف) دادستانی انتظامی مالیاتی (موضوع تبصره ۲ ماده ۲۷۴ ق.م.م)

ب) مقامات و اشخاص رسمی (موضوع ماده ۷۲ قانون آیین دادرسی کیفری)

ج) بازپرس و یا دادستان (مواد ۹۹ و ۶۴ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲)

د) بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران ممیزین، ذی‌‌حساب‌‌ها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسئول ثبت یا رسیدگی به اسناد دفاتر و فعالیت های اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می باشند (موضوع ماده ۱۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مبارزه با فساد)

ه) ضابطین دادگستری (موضوع ماده ۲۸ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲)

 

جرایم مؤدیان مالیاتی

جرایم مؤدیان مالیاتی به موجب ماده ۲۷۴ ق.م.م احصا شده که به شرح زیر است:

۱.تنظیم دفاتر، اسناد و مدارک خلاف واقع و استناد به آن

نکته اول این‌که برای تحقق جرم مذکور می بایست پس از «تنظیم» دفاتر، اسناد و مدارک به شکل خلاف واقع به آن‌ها «استناد» نیز داده شود. به بیان دیگر «تنظیم» این اسناد به تنهایی واجد وصف کیفری نخواهد بود.

نکته دوم این که دو فعل «تنظیم» و «استناد» می بایست توسط «یک شخص» ارتکاب یابد و اگر شخص اول اقدام به تنظیم خلاف واقع و شخص دوم اقدام به استناد به موارد خلاف واقع نماید این جرم برای هیچ‌یک محقق نمی شود.

نکته سوم: فعل «تنظیم» می بایست «خلاف واقع» باشد لذا اگر تنظیم، مطابق با واقع باشد و صرفاً «استناد» به آن خلاف واقع باشد مشمول این بند نخواهد بود. به عنوان مثال وکیل دادگستری که از فیش مربوط به پرداخت مالیات بر روی چندین پرونده استفاده می‌کند هر چند استناد وی به صورت خلاف واقع است اما تنظیم سند، مطابق واقع و توسط شخص دیگر صورت گرفته و لذا نمی‌‌توان آن را مشمول این بند دانست.
البته در حال حاضر به موجب بند ش تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور قوه قضاییه اقدام به راه‌اندازی سامانه تنظیم قرارداد الکترونیکی بین وکیل و موکل نموده و تمام افراد فعال در این حوزه  موظفند قراردادهای مالی خود با موکل را در این سامانه ثبت و تنظیم نمایند.
از آنجا که شناسه (کد) یکتای صادر شده برای هر قرارداد توسط این سامانه مبنای ابطال تمبر مالیاتی است لذا اظهار خلاف واقع توسط وکیل در این سامانه، مشمول عنوان کیفری فوق خواهد بود.

نکته چهارم این‌که صرفاً «استناد» به دفاتر اسناد و مدارک خلاف واقع، جرم تلقی می‌شود. به این معنی که این امر منوط به «مؤثر بودن این استنادات در تعیین مالیات» نیست.

سؤالی که قابل طرح است این‌که آیا «اظهارنامه مالیاتی» را هم می‌توان از جمله اسناد و مدارک موضوع این بند دانست؟

دیدگاه اول قائل به این است که از ماده ۱۱۰ ق.م.م چنین استنباط می‌شود که اظهارنامه مفهومی مستقل از اسناد و مدارک است و لذا مراد بند فوق، اسناد و مدارکی است که در تنظیم اظهارنامه مورد استفاده قرار می‌‌‌‌‌گیرند.
بنابراین خود اظهارنامه، خاص بوده و نیازمند تعیین تکلیف مجزا و ذکر صریح توسط مقنن است و مفاد مواد قانون فعلی در این خصوص تعیین تکلیف نموده است. درصورتی‌‌که به نظر می‌‌رسد واژه «اسناد» به صورت مطلق به کار رفته که شامل اظهارنامه نیز خواهد شد.
قانون مدنی در ماده ۱۲۸۴ سند را «هر نوشته که در مقام دعوی یا دفاع قابل استناد باشد» تعریف نموده است.
با توجه به عموم و اطلاق این ماده، سند را باید هر نوع نوشته، خط یا علامتی دانست که بر روی صفحه نمایان باشد؛ خواه از خطوط متداول بوده و یا غیرمتداول؛ مانند رمزها و علاماتی که دو یا چند نفر برای روابط بین خود قرار داده‌اند.
بنابراین نمی‌توان به راحتی از اطلاق واژه اسناد در بند یاد شده نیز صرف‌نظر کرد و چنین تلقی می‌‌‌شود که تنظیم و سپس استناد به اظهارنامه خلاف واقع نیز مشمول عنوان کیفری فوق خواهد بود.

٢. اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن

در این بند وجود سه شرط ضروری به نظر می رسد:

الف) فعال اقتصادی باید از ابتدا فعالیت خود را مخفی نموده باشد. لذا اگر شخصی فعالیت اقتصادی آشکاری داشته باشد اما درآمد حاصل از آن را پنهان کند مشمول این جرم نخواهد بود.

ب) فعال اقتصادی از فعالیت خود «درآمد» کسب نموده باشد. لذا اگر مؤدی فعالیت اقتصادی خود را مخفی کند بدون آنکه که از این کار درآمدی کسب نمایند عمل او جرم تلقی نمی‌شود حتی اگر قصد کتمان درآمد نیز وجود داشته باشد.

٣. ممانعت از دسترسی مأموران مالیاتی به اطلاعات مالیاتی و اقتصادی خود یا اشخاص ثالث در اجرای ماده ۱۸۱ ق.م.م

به نظر می‌رسد منظور از دسترسی در این بند «دسترسی کامل و مؤثر» باشد. بدین معنا که نه تنها ممانعت از «دستیابی» مأموران جرم تلقی می شود شود بلکه جلوگیری از «انتقال» اسناد و مدارک – درصورتی‌که مأموران مالیاتی مطابق قانون انتقال آن را لازم بداند – نیز نوعی از ممانعت از دسترسی تلقی می شود.

نکته دیگر این‌‌که در این بند به ماده ۱۸۱ ق.م.م اشاره کرده که از این نکته چند نتیجه به دست می آید: اولاً باید مأموران مالیاتی موضوع این بند را صرفا مأموران «واحد بازرسی مالیاتی» دانست که دقیقاً مطابق شرایط و تشریفات مذکور در ماده یاد شده اقدام نموده باشند و ثانیاً محل‌های مجاز جهت بازرسی تنها محل‌های مذکور در ماده ۱۸۱ خواهند بود و در سایر محل‌ها امکان انجام بازرسی و نتیجتاً تحقق جرم فوق وجود نخواهد داشت.

۴. امتناع از انجام تکالیف قانونی مبنی بر ارسال اطلاعات مالی موضوع مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر به سازمان امور مالیاتی کشور و وارد کردن زیان به دولت با این اقدام

عنصر اصلی در این بند «عدم ارسال اطلاعات به سازمان امور مالیاتی» است. البته تحقق این امر منوط به این است که به موجب این کار به دولت زیان وارد شود.
با توجه به این قید به نظر می‌‌رسد چنان‌‌چه اطلاعات در راستای اعمال ماده ۱۶۹ ارسال نشود اما مؤدی به موجب اظهارنامه این اطلاعات را به سازمان اعلام نمایند ورود ضرر به دولت منتفی بوده و جرم محقق نخواهد شد.

نکته دیگر این‌که در صورت عدم ارسال اطلاعات از سوی «اشخاص حقوقی دولتی و عمومی غیردولتی» صرفاً «کارکنان» این نهادها مشمول مجازات خواهند شد و اشخاص حقوقی یاد شده مشمول مجازات نخواهند شد (تبصره ماده ۲۰ قانون مجازات اسلامی).
لازم به ذکر است به جز مسئولیت کیفری یاد شده، علاوه بر مسئولیت تضامنی متخلف که با مؤدی در پرداخت مالیات خواهد داشت جریمه‌‌ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده نیز به متخلف تعلق می‌گیرد.

۵. عدم انجام تکالیف قانونی مربوط به مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده در رابطه با وصول یا کسر مالیات مؤدیان دیگر و ایصال آن به سازمان امور مالیاتی در مواعد قانونی تعیین شده

در این بند توجه به سه نکته، ضروری است: «عدم کسر یا وصول» و سپس «عدم ایصال» همچنین «عدم رعایت مواعد قانونی». بنابراین برای اینکه یک رفتار مشمول عنوان مجرمانه این بند شود تحقق هر سه عنصر، یعنی «عدم کسر یا وصول» و سپس «عدم ایصال آن به سازمان امور مالیاتی در موعد مقرر قانونی» ضروری است. همچنین با توجه به لزوم رعایت مواعد قانونی چنان‌چه کسر یا وصول و ایصال مالیات انجام شود اما این اقدامات در خارج از مهلت های مقرر قانونی اتفاق افتاده باشد همچنان مشمول عنوان مجرمانه قرار خواهد گرفت.

 

۶. تنظیم معاملات و قراردادهای خود به نام دیگران، یا معاملات و قراردادهای مؤدیان دیگر به نام خود بر خلاف واقع

برای شمول این عنوان مجرمانه می‌بایست اولاً معامله صورت گرفته باشد و قرارداد تنظیم شده باشد.
بنابراین انجام معاملاتی که به صورت صوری و با قصد فرار از دین انجام شده باشد از آنجا که آن معامله باطل است لذا مشمول این بند نخواهد شد.

 

۷. خودداری از انجام تکالیف قانونی در خصوص تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی حاوی اطلاعات درآمدی و هزینه ای در سه سال متوالی.

با توجه به عبارت پایانی این بند یعنی «سه سال متوالی» این نتیجه به دست می آید که منظور این بند صرفاً اظهارنامه هایی است که می بایست «هر ساله» تنظیم و ارائه شوند و شمول این جرم به اظهارنامه هایی که تنها برای یک بار تنظیم و تسلیم آن‌ها لازم است نخواهد بود.
مانند: اظهارنامه موضوع ماده ۲۶ ق.م.م (راجع به ماترک متوفی)، اظهارنامه موضوع ماده ۳۹ ق.م.م (راجع به عقود حبس و نذر)، اظهارنامه موضوع مواد ۱۱۴ و ۱۱۶ ق.م.م (راجع به اشخاص حقوقی منحل شده).
لازم به ذکر است درصورتی‌‌که مؤدی اظهارنامه خود را ناقص تنظیم کند به نحوی که بخشی از درآمدهای خود را کتمان نموده باشد این اقدام می‌‌تواند مشمول بند ۲ ماده ۲۷۴ نیز گردد.
همچنین اگر در تنظیم اظهارنامه بخشی از هزینه های خود را نیز به دلایلی مخفی نماید همچنان مشمول این بند خواهد شد.

نکته پایانی این که تسلیم اظهارنامه به «اداره امور مالیاتی محل سکونت» نیز در حکم تسلیم آن به «اداره امور مالیاتی مربوطه» خواهد بود و لذا این اقدام منجر به شمول عنوان مجرمانه نخواهد شد.

۸. استفاده از کارت بازرگانی اشخاص دیگر به منظور فرار مالیاتی

مقدمتاً لازم به ذکر است صدور «کارت بازرگانی» مطابق «قانون مقررات صادرات و واردات» و همچنین آیین نامه اجرایی این قانون انجام می شود.
طبق تبصره ۴ از بند ۳ ماده ۱۰ آیین نامه مذکور: «دارندگان کارت بازرگانی حق واگذاری آن به غیر برای استفاده از مزایای کارت بازرگانی را ندارند.» بر این اساس از آنجا که استفاده از کارت بازرگانی دیگران زمینه فرار مالیاتی مؤدیان واقعی را فراهم می‌‌کند این امر جرم‌انگاری شده است.
در این بند منظور از «استفاده» هرگونه ارائه کارت بازرگانی به هر یک از مراجع ذی‌صلاح برای هر یک از مراحل انجام واردات است؛ حتى اگر این اقدامات منجر به واردات کالا هم نشود جرم یاد شده به نظر محقق می‌رسد، چرا که مقنن صرفاً واژه «استفاده» را بکار برده است.

از دیگر شروط برای شمول عنوان مجرمانه، عبارت «به منظور فرار مالیاتی» است.
بر این اساس: اولاً اگر استفاده از کارت بازرگانی اشخاص دیگر به این منظور نباشد بلکه دارنده کارت بازرگانی با اعطای «وکالت» به دیگری – البته به صورت واقعی و نه به شکل صوری – برای انجام امور ورود کالا به نمایندگی از وی و به حساب وی (صاحب کالا) اقدام نمایند در این حالت استفاده از کارت بازرگانی، قانونی بوده و نمی توان آن را مجرمانه دانست.
ثانیاً از آنجا که مقنن از عبارت «به منظور» استفاده کرده است لذا تحقق این جرم منوط به تحقق فرار مالیاتی نیست؛ بلکه هر گونه فعلی که دلالت بر «انگیزه و هدف» مرتکب جهت فرار مالیاتی داشته باشد کافی است، مانند «ارائه کارت بازرگانی جهت انجام هر یک از مراحل واردات» یا «درج نام صاحب کارت بازرگانی در هر یک از مراحل واردات».
نکته پایانی این که با توجه به جرم‌انگاری استفاده او کارت بازرگانی اشخاص دیگر لذا شخصی که کارت بازرگانی خود را در اختیار دیگری قرار می‌دهد نیز به عنوان «معاون جرم» شناخته می‌شود.