مالیات بر انتقال حق واگذاری محل

با ما در این مقاله همراه باشید تا با موضوع ” مالیات بر انتقال حق واگذاری محل ” و در ادامه با «شیوه و زمان انتقال» و سرانجام «درآمد مشمول این مالیات» آشنا شوید.

مالیات بر انتقال حق واگذاری محل

در این قسمت ابتدا تعریف و اقسام «حق واگذاری محل» شرح داده خواهد شد، سپس از آنجا که تحقق انتقال این حق منوط به احراز شروطی است لذا شروط مذکور بیان خواهد شد. در ادامه نیز «شیوه و زمان انتقال» و سرانجام «درآمد مشمول این مالیات» را بررسی خواهیم کرد.

۱. تعریف و اقسام حق واگذاری محل

طبق تبصره ۲ ماده ۵۹ ق.م.م حق واگذاری محل عبارت است از «حق کسب یا پیشه» یا «حق تصرف محل» یا «حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل». مطابق با برداشت هیئت عمومی دیوان عدالت اداری از این تعریف که در رأی شماره ۸۷/۳۲۵ مورخ ۱۳۸۷/۵/۱۳ منعکس شده است حق واگذاری محل صرفاً شامل «کاربری های تجاری» است و بر این اساس، نقل و انتقال زمینی که در منطقه تجاری واقع شده، از آنجا که فاقد بنای تجاری و فاقد فعالیت و کسب و کار تجاری است مشمول حق واگذاری محل قرار نمی گیرد. به علاوه مستفاد از نظر این هیئت در رأی شماره ۱۶۹ الى ۱۷۲ مورخ  ۱۳۹۶/۲/۱۶ از شروط لازم جهت شمول مالیات بر نقل و انتقال، «کاربری (کاربرد) تجاری» محل است و اگر محلی «قابلیت استفاده تجاری» نداشته باشد مشمول این مالیات قرار نخواهد گرفت. در این رأی، بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۴۶/ ص – ۱۳۹۷/۱۰/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور را که براساس آن، «سایر اراضی دارای کاربری های مختلف» نیز با تأیید مراجع ذی‌صلاح قانونی فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل اعلام شده بود مغایر تبصره فوق دانسته و باطل نموده است.

دیدگاه فوق، منعکس کننده ضوابط قانونی است که در وضعیت فعلی حاکم است و طبق آن، مصادیق حق واگذاری محل با توجه به نص تبصره ۲ ماده ۵۹ منحصراً همان موارد مذکور در این تبصره است و در سایر مواردی که حقوق مالکانه منتقل می شود؛ مانند آنچه براساس ماده ۷۸ ق.م.م مشمول مالیات قرار می گیرد مصداق انتقال حق واگذاری محل نیست، بلکه شاید بتوان آن را «در حكم» حق واگذاری محل دانست و صرفاً مشمول «نرخ مقرر در حق واگذاری محل» است.

به نظر می رسد دیدگاه فوق، قابل نقد است. بر خلاف تعریف مذکور، جهت دست یافتن به تعریفی جامع از اصطلاح «حق واگذاری محل» لازم است به کلیه مواد فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌‌‌های مستقیم (مالیات بر درآمد املاک) توجه شود. اولاً طبق تبصره ۲ ماده ۵۹ ق.م.م حق واگذاری محل عبارت است از «حق کسب یا پیشه» یا «حق تصرف محل» یا «حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل». ثانیاً مطابق ماده ۷۸ ق.م.م در مورد واگذاری هر یک از حقوق اشخاص نسبت به املاک از طرف مالک عين – غیر از مواردی که ضمن مواد ۵۳ تا ۷۷ این قانون ذکر شده است – دریافتی مالک به نرخ حق واگذاری محل، مأخذ محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت. با توجه به تمامی احکام یاد شده چنین به نظر می رسد که قانون‌‌‌‌‌گذار قصد داشته «به جز حقوق واگذار شده به موجب موارد مذکور در مواد ۵۳ تا ۷۷ ق.م.م» سایر موارد واگذاری حقوق مربوط به املاک را تحت عنوان «حق واگذاری محل» قرار دهد و این هدف نه تنها از ماده ۷۸ ق.م.م قابل استنباط است؛ بلکه قانون‌گذار در ماده ۱ ق.م.م و اولین ماده این فصل یعنی ماده ۵۲ ق.م.م نیز اساساً به دنبال شمول مالیات نسبت به واگذاری «تمامی حقوق مربوطه» بوده است. نهایتاً چنین تلقی می‌‌شود که تبصره ۲ ماده ۵۹ ق.م.م صرفاً بخشی از مصادیق «حق واگذاری محل» را بیان می کند و می‌‌‌بایست با توجه به هدف قانون‌گذار به سایر مواد قانونی نیز عنایت داشت. با توجه به نکات فوق به نظر می رسد حق واگذاری محل را باید «مجموعه ای از حقوق وابسته به ملک دانست که صراحتاً به موجب سایر عناوین قانونی، مشمول مالیات قرار نگرفته اند.» در این تعریف، ویژگی «وابستگی به ملک» از مفاد ماده ۵۲ ق.م.م به دست می آید و قید «عدم شمول مالیات به موجب سایر عناوین قانونی» نیز با توجه به هدف مقنن (مفاد مواد ۱، ۵۲ و ۷۸ ق.م.م) استنباط شده است. نتیجتاً از نظر تحلیل حقوقی، به جز مصادیق مطرح در تبصره ۲ ماده ۵۲ ق.م.م موارد متعدد دیگری را نیز می توان تحت عنوان «حق واگذاری محل»، مشمول مالیات قلمداد کرد.

با توجه به آنچه گذشت در ادامه بخشی از مصادیق پرکاربرد حق واگذاری محل (اعم از صادیق مذکور در مواد ۵۲ و ۷۸ ق.م.م) بیان خواهد شد:

۱) «حق کسب و پیشه» و «حق سرقفلی»

ماهیت «حق کسب و پیشه» و «حق سرقفلی» به صورت شفاف در نظام حقوقی ما مشخص نشده است. برخی «حق سرقفلی» را وجهی می دانند که مالک در ابتدای اجاره و جدای از مال‌الاجاره از مستأجر می گیرد تا محل خالی را به او اجاره دهد. برخی دیگر از حقوقدانان پولی را که مستأجر اول به مالک می دهد و یا مستأجر ثانی به مستأجر سابق در موقع انتقال اجاره می دهد سرقفلی نامیده اند. در تعریف دیگر، سرقفلی امتیازی دانسته شده است که به موجب آن مستأجر متصرف به دلیل حقی که در نتیجه‌ی فعالیت خود در جلب مشتری پیدا کرده است در اجاره کردن محل کسب خویش بر دیگران مقدم شناخته می شود. به موجب تبصره ۲ ماده ۶ قانون روابط موجر و مستأجر سال ۱۳۷۶ در صورتی که موجر به طریق صحیح شرعی سرقفلی را به مستأجر منتقل نماید هنگام تخلیه، مستأجر حق مطالبه سرقفلی به قیمت عادله روز را دارد.

همچنین «حق کسب و پیشه» در واقع جبران زیان ناشی از تخلیه کار و فعالیت انتفاعی مستأجر و از بین رفتن موقعیت شغلی اوست که طی سالیان متمادی فراهم شده است.

«حق کسب و پیشه» در قانون روابط موجر و مستأجر مصوب ۱۳۷۶ دیگر وجود ندارد لذا برای اجاره‌هایی که پس از این تاریخ بوده امکان دریافت آن نیست.

جهت مقایسه دو مفهوم حق کسب و پیشه و حق سرقفلی می توان گفت از منظر قانون روابط موجر و مستأجر سال ۱۳۵۶ آثار و احکام این دو اصطلاح يكسان هستند؛ حتی اگر مفهوم آن‌ها هم متفاوت باشد. از جمله تشابهات این است که هر دو حقوق مالی هستند که قابل نقل و انتقال است. اما از منظر قانون روابط موجر و مستأجر سال ۱۳۷۶ حق سرقفلی با حق کسب و پیشه متفاوت است. به موجب این قانون منشأ ایجاد حق سرقفلی، «عقد اجاره» است، زیرا حق سرقفلی برای اماکن تجاری به دو صورت ایجاد می شود: اول این که مالک با دریافت عوض و مبلغی به عنوان سرقفلی، حق سرقفلی را به مستأجر منتقل نموده باشد. صورت دوم آن است که ضمن عقد اجاره، شرطی به نفع مستأجر و علیه مالک گنجانده شود که به موجب آن مالک حق افزایش بها و یا حق تخلیه را قبل از اتمام موعد اجاره نداشته باشد و یا بعد از اتمام موعد نیز مالک عین مستأجره را به غیر مستأجر اجاره ندهد (مواد ۷ و ۸ قانون روابط موجر و مستأجر مصوب ۱۳۷۶). همچنین طبق تبصره ۲ ماده ۶ قانون روابط موجر و مستأجر سال ۱۳۷۶ مستأجر حق مطالبه سرقفلی به قیمت عادله روز را دارد. این در حالی است که منشأ ایجاد حق کسب و پیشه، «قانون» است و پس انعقاد قرارداد، اندک اندک حق مستأجر نسبت به مشتری‌های خود به وجود می آید. با توجه به قانون سال ۱۳۵۶ حق کسب و پیشه در حقیقت حق مستأجر نسبت به جذب مشتری است و به موجب آن، قانون برای مستأجر نسبت به دیگران حق تقدم قائل شده است.

۲) حق تصرف محل

مفهوم این عبارت، مبهم است و نه تنها در قانون بلکه در مقررات نیز تعریف مشخصی از این اصطلاح ارائه نشده است. حقوقدانان نیز در هنگام بررسی ابعاد حق واگذاری محل صرفاً به ذکر آن اکتفا نموده‌اند. شاید هدف مقنن از درج اصطلاح «حق تصرف محل» این بوده که هرگونه اجازه‌‌‌ای از سوی مالک به دیگری را که منجر به تصرف ملک توسط وی شده است را مشمول حق واگذاری محل نماید؛ اعم از آن که این اجازه در قالب عقد اجاره یا سایر اقسام عقود محقق شده باشد.

۳) حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل

برداشت اولیه از اصطلاح «موقعیت تجاری محل» اعم است از این که ملک، مورد استفاده تجاری باشد (کاربری تجاری) و یا این که صرفاً در یک موقعیت جغرافیایی واقع شده که آن موقعیت، تجاری باشد؛ هرچند خود ملک فاقد کاربری تجاری باشد. این در حالی است که هیئت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره ۱۶۹-۱۷۲ مورخ ۱۳۹۶/۲/۱۶ از شروط لازم جهت شمول مالیات بر نقل و انتقال را «کاربری کاربرد) جاری» محل دانسته است و اگر محلی «قابلیت استفاده تجاری» نداشته باشد مشمول این مالیات نمی داند. با صدور این رأی، مفهوم «موقعیت تجاری محل» عملاً به مفهوم «کاربری تجاری» تقلیل پیدا کرده است.

۴) مایه تجاری

«مایه تجاری» دربردارنده مجموع عناصر مادی و غیر مادی سرمایه تاجر است و شامل«موقعیت محل تجارت»، «مشتریان دائم»، «اسم تجاری»، «علامت تجاری»، «حق اختراع»، «حق تقدم»، «اثاثیه تجاری» و… است. بدین ترتیب حق تقدم در اجاره و سرقفلی، یکی از اجزای مایه تجاری است. بر این اساس مایع تجاری شامل مجموعه عوامل منقول مادی مانند اثاثیه، مواد اولیه، ابزار‌آلات که برای بهره‌برداری به کار می رود و کالاهای تجارتی، پول نقد و غیره است. همچنین مایه تجاری، عوامل منقول غیرمادی از قبیل: حق اختراع، حقوق راجع به نام و شهرت و علائم تجارتی، حق تجدید اجاره بنگاه تجارتی، حقوق راجع به مشتریان دائم، گذری (حق سرقفلی)، پروانه های تجارتی، حق مالکیت صنعتی، حق مالکیت ادبی یا هنری مرتبط با موارد بالا را در بر ‌می گیرد..

لازم به ذکر است برخی نویسندگان به نقد رویه سازمان امور مالیاتی پرداخته‌اند که به موجب آن، انتقال برخی از مصادیق مایع تجاری مانند «پروانه کسبی» به عنوان یکی از مصادیق مالیات بر درآمد مشاغل در نظر گرفته شده است و لذا پیشنهاد شده تمامی این موارد (مصادیق مایه تجاری) ذیل «مالیات بر انتقال حق واگذاری محل» محاسبه گردد.

۵) حق رضایت مالکانه

عبارت «حق رضایت مالکانه» در کتب حقوقی کمتر مشاهده شده و می توان گفت این اصطلاح بیشتر نزد عموم مردم و سازمان امور مالیاتی رایج است. تعریف این عبارت را می توان «دریافتی موجر (مالک عین تجاری) جهت انتقال برخی منافع ملک تجاری توسط مستأجر به ثالث» دانست که از بخشنامه شماره ۱۷۴۹۸۱۳۸-۳۰/۴ مورخ ۱۳۷۹/۲/۲۷ معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی و رأی شماره ۸۴/۶۱۶ مورخ ۱۳۸۴/۱۱/۲ نیز قابل استنباط است.

لازم به ذکر است نرخ مالیاتی واگذاری هر یک از حقوق به جز موارد موضوع مواد ۵۳ الی ۷۷ مانند حق رضایت مالکانه، مایه تجاری و … همان نرخ ۲٪ به قیمت روز است (ماده ۷۸ ق.م.م).

۲. شروط تحقق «انتقال حق واگذاری محل»

تحقق انتقال حق واگذاری محل، منوط به تحقق شروطی است که بدون آن‌‌ها نمی توان اقدام به اخذ مالیات ناشی از انتقال حق واگذاری محل نمود:

۱) وجود کاربری تجاری:

به موجب دادنامه شماره ۱۶۹-۱۷۲ مورخ  ۱۳۹۸/۱۱/۱۵ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مستفاد از تبصره ۲ ماده ۵۹ ق.م.م: «حق واگذاری محل از از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل.» بر این اساس، حق واگذاری محل صرفاً شامل کاربری‌‌های تجاری می باشد. البته پس از صدور رأی فوق، شورای عالی مالیاتی به موجب صورت‌جلسه شماره ۱۸-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۶/۹/۱۸ از رأی فوق چنین برداشت کرد که صرفاً «اراضی مسکونی» مشمول مالیات نیستند و لذا می بایست از «اراضی با کاربری تجاری، املاک تجاری و غیر تجاری» مالیات اخذ کرد. به نظر می رسد برداشت اخیر، مطابق با مفاد رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری نباشد.

۲) مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان از لحاظ عرفی:

هر نوع انتقال قطعی املاک و یا واگذاری سایر حقوق مانند واگذاری در قالب عقد اجاره لزوماً متضمن انتقال «حق واگذاری محل» نیست، بلکه می بایست مازاد ارزش این واگذاری، نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان از لحاظ عرفی احراز گردد. همان‌‌‌‌گونه که در قانون الحاق یک ماده به قانون روابط موجر و مستأجر مصوب ۱۳۶۵/۸/۱۵ نیز اشاره شده ممکن است واگذارنده به موجب سند رسمی حق واگذاری دریافت ننماید و یا به هر حال به صورت مستند، حق واگذاری را برای خود محفوظ دارد، لذا اراضی دارای کاربری تجاری در صورت عدم احراز مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، موجد حق واگذاری نیست.

۳) «به رسمیت شناخته شدن حق واگذاری محل از سوی مراجع ذی‌‌صلاح قانونی» و یا «عدم وجود منع قانونی برای واگذاری»:

مطابق مقررات موجود، به صرف وقوع یک ملک در مناطق تجاری و یا صنعتی نمی توان برای آن حق واگذاری محل متصور بود بلکه این حق باید در قالب «کاربری تجاری» و به موجب مجوزهای قانونی به رسمیت شناخته شده باشند. بر این اساس هیچ یک از فعالیت‌‌‌های فاقد مجوز قانونی، مشمول مالیات نخواهد بود و تنها استثنای این موضوع حالتی است که به موجب احکام صادره از دادگاه‌‌‌ها مالک مکلف به پرداخت حقی بابت تخلیه ملک شده باشد که در این صورت مستأجر طبق مقررات مشمول مالیات خواهد بود. به عنوان نمونه چنان‌چه در زمینی بدون کسب مجوز اقدام به اموری از قبیل پارکینگ داری، فروش مصالح ساختمانی و گل و گلدان و نظایر آن‌ها می شود این گونه فعالیت‌‌ها موجب حق واگذاری نمی باشند اما چنانچه زمین محصور و مشخصی به صورت رسمی و یا بدون منع قانونی مورد استفاده برای فعالیت‌‌هایی از انواع یاد شده و انواع دیگری مانند انبارداری بوده و به طور واضح و مسلم حق کسب و پیشه در آن ایجاد شده باشد انتقال‌‌دهنده آن، موقع انتقال برابر مقررات مربوط مشمول مالیات حق واگذاری محل خواهد بود.

۴) وجود خارجی حق واگذاری محل در زمان انتقال:

چنان‌‌چه در زمان انتقال حق واگذاری، این حق وجود خارجی نداشته باشد در حقیقت نوعی «تعهد به انتقال حق» تلقی شده و انتقال حق واگذاری محقق نگردیده است. به عنوان مثال اگر اسناد صرفاً دلالت بر توافق طرفین معامله جهت انتقال حق واگذاری ملک پس از اتمام ساخت ملک در آینده نماید نمی توان این مورد را مشمول مالیات بر حق واگذاری محل دانست.

۵) عدم انتقال قبلی حق واگذاری محل:

مالکین املاکی که حق واگذاری آن متعلق به مستأجر بوده و اکنون با حفظ حقوق مستأجر، به دیگری یا به همان مستأجر به صورت قطعی منتقل می‌شود، مشمول مالیات حق واگذاری محل نمی باشند.

٣. شیوه انتقال

سابقاً قانون‌‌گذار به موجب ماده ۵۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ انتقال حق واگذاری محل را بدون سند رسمی ممکن نمی دانست. و تبصره ۲ ماده ۱۹ قانون روابط موجر و مستأجر مصوب ۱۳۵۶ که انتقال حق کسب و پیشه یا تجارت به مستأجر جدید را صرفاً به موجب تنظیم سند رسمی معتبر می دانست مؤیدی بر این موضوع تلقی می شد. لكن به موجب اصلاحات متعدد قانونی، در حال حاضر شیوه معتبر جهت انتقال حق واگذاری محل، محدود به انتقال رسمی نیست، چرا که مستفاد از مواد قانونی مختلف، انتقال حق واگذاری محل به موجب اسناد عادی نیز معتبر اعلام شده است. به عنوان نمونه بر اساس تبصره ۲ ماده ۶ قانون روابط موجر و مستأجر  مصوب ۱۳۷۶ «در صورتی که موجر به طریق صحیح شرعی سرقفلی را به مستأجر منتقل نماید، هنگام تخلیه مستأجر حق مطالبه سرقفلی به قیمت عادله روز را دارد.» همچنین به موجب ماده ۱۴ آیین‌‌نامه اجرایی قانون روابط موجر و مستأجر مصوب ۱۳۷۸ «در دفاتر اسناد رسمی علاوه بر رعایت شرایط عمومی تنظیم اسناد اجاره مکلّفند در سند اجاره اماکن با کاربری تجاری و اماکنی که با رعایت قوانین و مقررات مربوط به منظور استفاده تجاری واگذار می شوند، تصریح کنند که عقد اجاره با سرقفلی یا بدون سرقفلی واقع شده است و در قراردادهای عادی اجاره نیز طرفین مکلفند سند اجاره را با قید همین مطلب تنظیم نمایند.» لذا بر مبنای موازین قانونی یاد شده، شیوه انتقال حق واگذاری محل صرفاً محدود به تنظیم سند رسمی نمی باشد.

در برابر دیدگاه فوق، نظر مخالف نیز قابل طرح است که بر اساس آن می بایست قائل به عدم اعتبار انتقال حق واگذاری محل به موجب اسناد عادی شد، چرا که به موجب ماده ۴۷ قانون ثبت اسناد و املاک ثبت کلیه عقود و معاملات راجع به عین یا منافع اموال غیر منقول و همچنین تنظیم صلح نامه – من جمله معاملات مربوط به حق واگذاری محل – در دفاتر اسناد رسمی ضروری است و اساساً هدف مقنن از ماده مذکور، نظم‌‌‌بخشی به اسناد حقوقی بوده است.

در جمع‌‌بندی به نظر می رسد همان‌گونه که ذیل «رویکرد اول» ذکر شد انتقال عادی حق واگذاری محل از مواد مختلف قانونی قابل استنباط است که به نوعی مفاد ماده ۴۷ قانون ثبت اسناد و املاک را تخصیص خواهند زد. همچنین در این موضوع رأی صادره از هیئت تخصصی اقتصادی – مالی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۰۰۹۹ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۸ فصل‌الخطاب تلقی می‌شود که به موجب این رأی شیوه انتقال حق واگذاری محل صرفاً محدود به تنظیم سند رسمی نیست. در عین حال اهمیت توجه به اسناد رسمی و مشکلات ناشی از اعتبار اسناد عادی در نظم حقوقی کشور بر کسی پوشیده نیست و می بایست به سرعت اعتبار اسناد رسمی را بازیابی کرد.

۵. درآمد مشمول مالیات و نرخ مالیاتی

طبق نص ماده ۵۹ ق.م.م «وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق» به عنوان مأخذ مالیات بر درآمد حق واگذاری محل و نرخ مالیاتی آن نیز به میزان دو درصد در تاریخ انتقال تعیین شده است. بر این اساس، ملاک مأموران مالیاتی باید «وجوه اخذ شده» باشد و چنان‌چه در موارد استثنایی، اخذ وجوه منتفی باشد و بابت انتقال حق واگذاری محل، وجهی (ما به ازایی) دریافت نشود امکان دریافت مالیات وجود ندارد. لازم به ذکر است در فرض احراز انتقال حق واگذاری محل بدون اخذ ما به ازا شمول مالیات بر درآمد اتفاقی برای منتقل‌اليه متصور خواهد بود.

نکته آخر این که چنان چه قیمت اعلامی توسط مؤدی، منعکس‌کننده قیمت واقعی وجوه دریافتی وی نباشد مأموران مالیاتی اقدام به کارشناسی قیمت عرفی حق واگذاری محل خواهند نمود. از آنجا که رویه واحدی جهت تعیین قیمت حق واگذاری محل وجود ندارد لذا امکان این که مأموران مالیاتی با دیدگاه‌های متفاوت با آن برخورد نمایند وجود دارد. شایسته بود قانون به نحوی تنظیم می‌‌شد که ضمن پیش‌‌‌بینی «ارزش معاملاتی ناظر بر حق واگذاری محل» (مشابه ارزش اجاری و معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م) در صورت کمتر بودن وجوه اخذ شده بابت حق واگذاری محل از میزان مشخص، ارزش مذکور به عنوان ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات تعیین شود. و یا حداقل در رویه عملی حوزه‌های مالیاتی جهت کاهش اختلافات مالیاتی اخذ نظر کارشناس رسمی دادگستری الزامی شود.

 

---

منبع : کتاب حقوق مالیاتی

نویسندگان : حسین عبدالهی و غلامرضا مولابیگی