وکیل عدلیه / مالیات / همه چیز در مورد مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک

همه چیز در مورد مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک


حسین عبدالهی و غلامرضا مولابیگی
1400/09/07
0 دیدگاه

در این مقاله با ما همراه باشید که ما به موضوع ” همه چیز در مورد مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک ” خواهیم پرداخت، خواندن این مقاله می‌‌تواند برای شما مفید باشد.

 

مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک - وکیل عدلیه

مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک

فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم به موضوع «مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک» پرداخته شده است.
ابعاد حقوقی این نوع مالیات و فرآیند وصول آن از جهات مختلف قابل تأمل و بررسی است:
اساساً «ماهیت» مالیات بر نقل و انتقال املاک چیست؟
این واگذاری به موجب کدام قالب های حقوقی» انجام می پذیرد؟
«شیوه های نقل و انتقال قطعی» نقل و انتقال املاک کدامند و هر یک چه آثار حقوقی را به دنبال خواهد داشت؟
پاسخ به این سؤالات بندهای اول تا سوم از این قسمت را به خود اختصاص می دهد.
در ادامه نیز به موضوع «تشخیص درآمد مشمول مالیات و نرخ مالیاتی» و نهایتاً «موارد غیرمشمول و یا معاف از مالیات» خواهیم پرداخت.

۱.ماهیت مالیات

هرچند که احکام قانونی مالیات نقل و انتقال املاک در فصل اول باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم قرار گرفته با این وجود نمی‌توان ماهیت این نوع از مالیات را از نوع «درآمدی» دانست.
به این دلیل که بررسی سابقه تاریخی این موضوع نشان می‌دهد در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ مالیات نقل و انتقال قطعی املاک به دو روش «درآمدی» و «غیر درآمدی» پیش‌بینی شده بود.
بدین نحو که طبق ماده ۵۹ قانون یاد شده، مالیات نقل و انتقال قطعی املاکی که تاریخ تملک انتقال‌دهنده آن قبل از اجرای این قانون بوده است ۴ درصد ارزش معاملاتی در زمان فروش بود که مالیات غیردرآمدی یا مقطوع خوانده می‌‌شد و طبق ماده ۶۰ این قانون، درآمد مشمول مالیات در مورد نقل و انتقال قطعی املاکی که تاریخ تملک آن‌‌ها بعد از اجرای این قانون بود عبارت بود از ارزش معاملاتی زمان فروش نسبت به ارزش معاملاتی زمان تملک که مالیات درآمدی نامیده می‌شد.
با تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌ های مستقیم در تاریخ ۱۳۷۱/۲/۷ و ۱۳۸۰/۱۱/۲۷  و حذف ماده ۶۰ این قانون، مالیات درآمدی از نقل و انتقال املاک ملغی گردید و مالیات نقل و انتقال املاک به صورت مقطوع و غیردرآمدی شد.
بنابراین، صرف قرار گرفتن احکام قانونی مالیات نقل و انتقال املاک در فصل اول باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم که حسب موضوع (ملک) در فصل مالیات بر درآمد املاک باقی مانده موجب نخواهد شد که ماهیت غیردرآمدی این مالیات‌ها تغییر یابد.
با این وجود در این مقاله جهت رعایت ترتیبات قانون مالیات‌های مستقیم، این موضوع در کنار سایر منابع مالیاتی مرتبط با املاک، مورد بررسی قرار گرفته است.

۲. قالب های حقوقی نقل و انتقال قطعی

قالب های حقوقی نقل و انتقال قطعی - وکیل عدلیه

از جمله قالب‌های حقوقی مرسوم برای نقل و انتقال قطعی املاک، انتقال به موجب «عقد بیع» است.

همچنین از مواردی که امکان تحقق عقد بیع در آن وجود دارد انعقاد «قرارداد اجاره به شرط تملیک» است، چرا که به موجب ماده ۵۷ آیین‌نامه تسهیلات اعطایی بانکی (آیین‌نامه فصل عملیات بانکی بدون ربا) مصوب هیئت وزیران در تاریخ ۱۳۶۲/۱۰/۱۴ «اجاره به شرط تملیك عقد اجاره ای است که در آن شرط شود مستأجر در پایان مدت اجاره و در صورت عمل به شرایط مندرج در قرارداد، عین مستأجره را مالک گردد.» بر این اساس در ابتدای تحقق این عقد، منافع مال منتقل می شود و در صورت عمل به شرایط (به ویژه پرداخت اقساط) عین مال نیز در قالب عقد بیع به مستأجر منتقل خواهد شد.
همچنین مطابق ماده ۵۸ آیین‌نامه مذکور اصلاحی ۱۳۸۹/۵/۳۰  بانک ها می توانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت گسترش امور خدماتی، کشاورزی، صنعتی و معدن، ساختمان و مسکن، بازرگانی و کسب وکار و مصرف کالاهای بادوام ساخت داخل کشور به عنوان موجر، مبادرت به معاملات اجاره به شرط تملیک نمایند.

لازم به ذکر است در فرآیند مذکور در این ماده عملاً دو انتقال (دو بیع) صورت خواهد گرفت. چرا که ضمن معامله بین طرفین، بانک نیز به قصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و به جای انتقال‌‌گیرنده واقعی، سند به نام بانک صادر می‌گردد و پس از بازپرداخت تسهیلات، سند به نام انتقال‌گیرنده واقعی صادر خواهد شد.
در این فرآیند هر چند دو بیع صورت گرفته است لکن با توجه به اینکه این دو انتقال ماهیتاً ناظر بر یک قرارداد (قرارداد اجاره به شرط تملیک) است لذا به موجب رأی هیئت عمومی دیوان اخذ صرفاًً یک فقره مالیات از انتقال‌دهنده مجاز بوده و اخذ مالیات مجدد هنگام تنظیم سند به نام انتقال‌گیرنده واقعی، مصداق مالیات مضاعف و مغایر قانون است.
همچنین برخی از حوزه‌های مالیاتی در اثنای اجاره به شرط تملیک اقدام به اخذ مالیات بر درآمد اجاره می کنند که این موضوع نیز صحیح نیست.
بنابر توضیحات فوق نمی توان قبل از انتقال نهایی به خریدار به این دلیل که املاک مذکور مورد استفاده غیرمالک می‌باشد اقدام به اخذ مالیات بر درآمد اجاره نمود.

همچنین در یک مورد، مقنن از نظر مالیاتی، «قرارداد اجاره» را نیز در حكم بیع تلقی نموده و آثار قرارداد بیع را بر آن مترتب می‌‌کند.
این مورد ناظر بر مستأجرین املاک اوقافی؛ اعم از اینکه اعیان مستحدثه در آن داشته یا نداشته باشند است که نسبت به عرصه، مشمول مالیات بر درآمد املاک خواهند بود و در محاسبه مالیات این‌‌گونه مؤدیان تاریخ اجاره به جای تاریخ تملک منظور خواهد شد.

به جز عقد بیع، نقل و انتقال در قالب عقودی مانند «صلح معوض» و «هبه معوض» نیز ملک را مشمول این نوع از مالیات قرار خواهد داد.
همچنین اگر انتقالات در قالب «عقد معاوضه» باشد یعنی عوضین، هر دو ملک باشند فی‌الواقع دو بیع به شکل هم‌زمان صورت پذیرفته و لذا پرداخت دو مالیات نیز ضروری است و باید هر یک از متعاملین، مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت نمایند (ماده ۶۳ ق.م.م ).
باید مدنظر داشت از آنجا که بیع عبارت است از تملیک عین به عوض معلوم (ماده ۳۳۸ قانون مدنی) و تناسب ارزش اقتصادی عوضین در آن شرط است لذا نقل و انتقالات بلاعوض مانند انتقالاتی که در قالب هبه غیرمعوض، صلح غیرمعوض، وقف، نذر، حبس، وصیت و… صورت می پذیرد مشمول این نوع از مالیات نبوده و حسب مورد، مطابق مقررات مربوطه (مالیات بر درآمد اتفاقی، مالیات بر ارث و…) تعیین تکلیف خواهد شد.

پرسشی که در مورد قالب های حقوقی انتقال قطعی قابل طرح است این که آیا به موجب «تقسیم اموال مشاع» نیز نقل و انتقال حقوق مالکانه متصور است و بر این اساس می توان اخذ مالیات نمود؟ مستفاد از رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۸۶/۵ مورخ ۱۳۸۶/۱/۱۹  تقسیم اموال مشاع به فرض عدم تساوی و لزوم پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه‌التفاوت سهام مالکین مشاع در پایان تقسیم از مصادیق درآمدهای مشمول مالیات محسوب نمی‌شود.

اما رأی یاد شده محل تأمل است. چرا که هر چند افراز و تقسیم املاک مشاعی به نسبت حصه هر یک از مالکین در صورتی که ارزش سهم هر یک از مالكین مشاعی پس از تفکیک با ارزش حصه آن‌ها قبل از تفکیک، تفاوتی نداشته باشد مشمول هیچ‌گونه مالیات؛ اعم از مالیات بر در املاک یا مالیات بر درآمد اتفاقی نخواهد شد، اما به نظر می رسد در مواردی که ارزش سهم برخ از مالكین پس از تقسیم یا تفکیک، نسبت به ارزش سهم آن‌ها قبل از تقسیم یا تفکیک «بیشتر» شود چنانچه بابت آن وجهی به کسانی که ارزش سهم آن‌ها کاهش یافته پرداخت شود می‌بایست دریافت‌‌کنندگان وجه نسبت به مبلغ اضافی که عایدشان می شود مشمول مالیات بر نقل و انتقال قطعی شوند، چرا که ماده ۵۲ ق.م.م به نحو مطلق هرگونه درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به املاک را مشمول مالیات بر درآمد املاک دانسته است.
لذا حتی اگر این امر را معامله نیز قلمداد نکنیم انتقال حقوق به موجب تقسیم‌‌نامه اموال مشاع نیز طبعاً مصداقی از «واگذاری» بوده و مشمول حکم یاد شده خواهد بود.
به علاوه به نظر می رسد در صورت عدم پرداخت وجه یا پرداخت وجه کمتر از میزان واقعی نیز مالکینی که ارزش سهم آن‌ها به نسبت قبل تقسیم و تفکیک، بیشتر شود می‌بایست مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی به شمار روند، چرا که ماده ۱۱۹ ق.م.م «تحصیل درآمد به هر عنوان اعم از معاملات محاباتی و بلاعوض» را مشمول دانسته است.

۳. شیوه نقل و انتقال قطعی

مراد از شیوه انتقال قطعی، نقل و انتقالات به موجب سند «رسمی» و یا «عادی» است.
از آنجا که شیوه‌های متفاوت در نقل و انتقال املاک منجر به تفاوت‌هایی من جمله از حیث «شروط احراز انتقال» و «ترتیبات اجرایی وصول مالیات» خواهد شد لذا بررسی این موضوع ضروری به نظر می رسد.
نقل و انتقال قطعی املاک به موجب سند رسمی، على‌القاعده معتبر است، چرا که مطابق ماده ۲۲ قانون ثبت اسناد و املاک همین که ملکی مطابق قانون در دفاتر اسناد رسمی به ثبت رسید دولت فقط کسی را که ملک به اسم او ثبت شده و یا کسی را که ملک مزبور به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده مالک خواهد شناخت.
همچنین مطابق ماده ۴۷ قانون یاد شده، ثبت کلیه عقود و معاملات راجع به عین یا منافع اموال غیرمنقول در دفاتر اسناد رسمی ضروری است.
بر این اساس واگذاری ملک، بدون تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی در حکم اجاره خواهد بود چرا که به موجب این انتقالات، صرفاً «انتقال منافع ملک، بدون واگذاری مالکیت عین» معتبر و قانونی تلقی می شود.
علی‌رغم قاعده کلی فوق اما در دو حالت، نقل و انتقالات عادی نیز معتبر بوده و مشمول مالیات قرار می‌گیرد:

الف) چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی نیز رایج باشد. مانند املاک دستدارمی موضوع ماده ۷۴ ق.م.م و یا واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن موضوع تبصره ۱۰ ماده ۵۳ ق.م.م ب) همچنین مطابق ماده ۲۲۹ ق.م.م اداره امور مالیاتی می تواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مؤدی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند.
لذا با توجه به عمومیت اسناد و مدارک مذکور در این ماده که شامل اسناد عادی نیز می شود احراز انتقال قطعی ملک به موجب اسناد عادی با توجه به مدارک مثبته و تحقیقات معموله توسط سازمان به نحوی که معلوم شود هیچ‌گونه مال‌الاجاره ای وجود نداشته نیز ممکن است.

موضوع دیگری که به این بخش مرتبط است این‌که چنان‌چه انتقال ملک به موجب سند عادی انجام شود و سپس در دفاتر اسناد رسمی ثبت گردد درصورتی‌که انتقال عادی، مطابق قانون و بدون ایراد قانونی (مطابق یکی از بندهای الف یا ب) انجام شده باشد می‌بایست «زمان انتقال عادی» را ملاک تشخیص مالیات قرار داد، چرا که از نظر زمانی، مقدم بوده است و بدین ترتیب «ارزش معاملاتی معتبر در زمان انتقال عادی» – و نه زمان تنظیم سند رسمی – معتبر تلقی خواهد شد.

۴. تشخیص درآمد مشمول مالیات و نرخ مالیاتی

نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ ۵٪ (پنج درصد) مشمول مالیات می‌شوند (ماده ۵۹ ق.م.م). ارزش معاملاتی نیز مبلغی است که توسط کمیسیون تقویم در سال اول معادل دو درصد (۲٪) میانگین قیمت‌های روز منطقه تعیین می شود که باید هر سال به میزان دو واحد درصد و تا سقف بیست درصد میانگین قیمت‌های روز املاک، افزایش می یابد (ماده ۶۴ ق.م.م).
تنها مورد استثنا که ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م ملاک تعیین مالیات بر درآمد نقل انتقالات قطعی قرار نمی گیرد فرضی است که انتقال‌گیرنده دولت یا شهرداری‌ها یا مؤسسات وابسته به آن‌ها بوده و همچنین در مواردی که ملک به وسیله اجرای ثبت و یا سایر ادارات دولتی به قائم مقامی مالک انتقال داده می شود در این موارد، چنانچه بهای مذکور در سند کمتر از ارزش معاملاتی باشد در محاسبه مالیات، بهای مذکور در سند به جای ارزش معاملاتی، ملاک عمل قرار خواهد گرفت (ماده ۶۶ ق.م.م).

لازم به ذکر است چنانچه در فاصله زمانی بین «واریز مالیات» و «صدور گواهی انجام معامله» بنا به دلایلی فاصله ایجاد شود و ارزش معاملاتی افزایش پیدا کند، ملاک تعیین مأخذ مالیات، ارزش معاملاتی معتبر در زمان «واریز مالیات» است و همان میزان مالیات واریزی، قابل قبول خواهد بود و نمی توان ارزش معاملاتی زمان صدور گواهی را ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات دانست و از مؤدی مابه‌التفاوت اخذ کرد.

نکته آخر این‌که در تبصره ۱۱ ماده ۱۰۰ قانون شهرداری‌ها نیز به ارزش معاملاتی اشاره شده است، همچنین به موجب ماده ۴ قانون نوسازی و عمران شهری مصوب ۱۳۴۷ جهت تعیین بهای اراضی و ساختمان ها و مستحدثات واقع در محدوده قانونی شهرها در راستای اخذ عوارض سالانه نیز ضوابط مشخصی پیش‌‌‌بینی شده است، لكن کاربرد و سازوکار این موارد، متفاوت بوده و نباید نرخ‌گذاری‌های مذکور را با ارزش معاملاتی ع ماده ۶۴ ق.م.م خلط نمود.
خلط موارد مذکور منجر به تقدیم درخواست‌‌‌‌های متعددی جهت ابطال برخی مقررات شده که بر این اساس رأی هیئت تخصصی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۲۵ مورخ  ۱۳۹۸/۴/۲۹  و رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۳۲/۸۰  مورخ ۱۳۸۰/۲/۲ صادر شده است.
لذا چنان چه برای یک ملک توسط کمیسیون تقویم موضوع ماده ۵۹ ق.م.م ارزش معاملاتی تعیین نشده باشد نمی توان ارزش معاملاتی موضوع سایر قوانین را ملاک قرار داد بلکه در این مورد ارزش معاملاتی نزدیک‌‌ترین محل مشابه که براساس سازوکار ماده مذکور مشخص شده مبنای محاسبه مالیات خواهد بود (تبصره ۱ ماده ۵۹).

۵. موارد غیر مشمول و یا معاف از مالیات

موارد غیر مشمول و یا معاف از مالیات - وکیل عدلیه

مطابق فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم، موارد متعددی خارج از شمول و یا معاف از مالیات بر درآمد نقل و انتقال قطعی املاک هستند که در ادامه ذکر خواهد شد:

۱. نقل و انتقال قطعی املاک که در اجرای قوانین و مقررات اصلاحات ارضی به عمل آمده و یا خواهد آمد (ماده ۶۵ ق.م.م).

۲. نقل و انتقال قطعی واحدهای مسکونی از طرف شرکت‌‌های تعاونی مسکن به اعضای آن‌ها مشمول مالیات مذکور نخواهند بود (ماده ۶۵ ق.م.م).

۳. «فسخ معاملات قطعی املاک بر اساس حکم مراجع قضایی» به طور کلی و در سایر موارد «اقاله یا فسخ معاملات قطعی املاک تا شش ماه بعد از انجام معامله» به عنوان معامله جدید مشمول مالیات موضوع این فصل نخواهد بود.
از آنجا که به موجب فسخ یا اقاله یک قرارداد، در حقیقت نقل و انتقال جدیدی نسبت به موضوع قرارداد (ملک) صورت می پذیرد لذا على‌القاعده می‌‌بایست مالیات نقل و انتقال نیز مجدداً اخذ گردد.
لكن مقنن در راستای عدالت مالیاتی و به شکل استثنایی، در صورت اقاله یا فسخ قرارداد تا شش ماهه و همچنین در صورتی که فسخ به موجب حکم قضایی باشد مشمول مالیات جدید ندانسته است.
در غیر این صورت، فسخ یا اقاله به عنوان معامله جدید به شمار آمده و مشمول تمامی مقررات حاکم من‌جمله اخذ گواهی موضوع ماده ۱۸۷ ق.م.م خواهد شد.

۴. املاکی که در اجرای ماده (۳۴) اصلاحی قانون ثبت اسناد و املاک مصوب مرداد ماه ۱۳۲۰ و اصلاحات بعدی آن به دولت تملیک می شود از پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی معاف است (ماده ۶۸ ق.م.م).

۵. هر گونه مال و یا وجوهی که از طرف وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شرکت‌های دولتی و یا شهرداری‌ها بابت عین یا حقوق راجع به املاک و اراضی برای ایجاد و یا توسعه مناطق نظامی یا مرافق عامه از قبیل توسعه یا احداث جاده، راه آهن، خیابان، معابر، لوله کشی آب و نفت و گاز، می شود مالیات نقل و انتقال موضوع این فصل معاف خواهد بود.
املاکی که طبق قوانین مربوطه در فهرست آثار ملی ایران به ثبت رسیده یا می رسد در صورت انتقال به سازمان میراث فرهنگی کشور نسبت به کل مالیات نقل و انتقال قطعی متعلق و در سایر موارد که مالکیت در دست اشخاص باقی می ماند نسبت به پنجاه درصد (۵۰%) مالیات مربوط به درآمد موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد شد.
و همچنین هرگونه وجه یا مالی که از طرف اشخاص مذکور بابت تملک املاک یا حقوق واقع در محدوده طرح‌های نوسازی، بهسازی و بازسازی محلات قدیمی و بافت‌‌‌‌های فرسوده شهرها به مالكین یا صاحبان حق تعلق می گیرد از پرداخت مالیات نقل و انتقال معاف است (ماده ۷۰ ق.م.م).

به موجب استفساریه مصوب مجلس شورای اسلامی مورخ ۷۰/۸/۲۹ عبارت «هرگونه وجه یا مال»

مذکور در ماده فوق، عام و شامل حق واگذاری محل نیز می باشد. همچنین با توجه به تفسیر مذکور (عمومیت کلمه مالک)، مال یا وجوه پرداختی به «مالک حق واگذاری محل» نیز مشمول معافیت تلقی می شود.

 


منبع : کتاب حقوق مالیاتی

نویسندگان : حسین عبدالهی و غلامرضا مولابیگی

 


نوشته های مرتبط

نظرات کاربران


0 پاسخ

دیدگاه خود را ثبت کنید

تمایل دارید در گفتگوها شرکت کنید؟
در گفتگو ها شرکت کنید.

پاسخی بگذارید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *