مالیات بر درآمد حقوق

در این مقاله مالیات بر درآمد حقوق که از انواع مالیات ها می باشد شرح خواهیم داد و ابعاد و ویژگی های اساسی آن را تشریح خواهیم نمود، خواندن این مقاله می تواند برایتان مفید باشد.

مالیات بر درآمد حقوق

آنچه در این مقاله شرح داده می شود به ترتیب شامل: «درآمد مشمول مالیات و ویژگی های آن»، «معافیت ها، بخشودگی ها و کسورات مالیاتی»، «نرخ های مالیاتی»، «شیوه پرداخت مالیات» و نهایتاً «استرداد مالیات بر درآمد حقوق» خواهد بود.

بند اول:

درآمد مشمول مالیات و ویژگی های آن

«مالیات بر درآمد حقوق» به درآمدی تعلق می گیرد که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار انجام یافته به صورت نقد یا غیر نقد تحصیل می کند.
با توجه به این تعریف، «درآمد مشمول مالیات حقوق» اجمالاً به این ترتیب خواهد بود:
«در آمد ناشی از حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر که به صورت نقد یا غیر نقد تحصیل می شود؛ قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون.»

در ادامه، ابعاد و ویژگی های اساسی که در تعاریف فوق ذکر شد را تشریح خواهیم کرد:

۱.«اشتغال در ایران»

هدف از تصریح به این ویژگی در تعریف مالیات بر درآمد حقوق این است که می بایست «تسلیم نیروی کار و اشتغال» در «ایران» اتفاق بیافتد و حضور «پرداخت کننده حقوق» در ایران ضرورتی ندارد.
بر این اساس در مواردی که پرداخت کننده حقوق از اشخاص مقیم خارج از کشور که در ایران شعبه یا نمایندگی ندارند نیز باشند به دلیل این که «تسلیم نیروی کار» در ایران انجام شده است مشمول این نوع مالیات خواهد بود. به علاوه رؤسا و اعضای مأموریت های سیاسی و کنسولی خارجی در ایران، رؤسا و اعضای هیئت های نمایندگی فوق العاده و همچنین کارمندان مؤسسات فرهنگی کشورهای خارجی نسبت به درآمد حقوق دریافتی از دولت متبوع خود نیز على القاعده مشمول مالیات خواهند بود چرا که تسلیم نیروی کار در ایران انجام شده است.
البته مطابق بندهای ۱ و ۲ ماده ۹۱ ق.م.م. چنانچه دولت خارجی اشخاص ایرانی شاغل به فعالیت های موضوع این دو بند در خارج از کشور را از مالیات معاف کند (معامله متقابل) کارکنان خارجی مقیم ایران نیز در همان مشاغل مشمول معافیت مالیاتی قرار خواهند گرفت.

موارد فوق از جمله مواردی بودند که تسلیم نیروی کار و اشتغال، در ایران اتفاق می افتاد و فی الواقع تحت عنوان «اشتغال در ایران» جای می گیرند.
اما با بررسی وضعیت حقوقی موجود به نظر می رسد باید سخن از مواردی گفت که هرچند تسلیم نیروی کار در ایران» اتفاق نمی افتد اما سازمان امور مالیاتی آنان را مشمول مالیات بر درآمد حقوق دانسته و به نوعی این موارد را «در حكم اشتغال در ایران» تلقی نموده است.
به عنوان مثال مستنبط از مقررات وضع شده از سوی سازمان امور مالیاتی اساساً در آمد حقوق کارکنان و کارگران ایرانی در خارج از کشور» که از محل پرداختی پروژه از طریق کارفرمایان و یا پیمانکاران مقیم ایران بابت ارائه خدمات دریافت می نمایند مشمول مالیات بر درآمد حقوق تلقی می شود.
نمونه دیگر، درآمد حقوقی است که در مدت مأموریت خارج از کشور از طرف دولت جمهوری اسلامی ایران یا اشخاص مقیم ایران) از منابع ایرانی عاید شخص می شود (تبصره ماده ۸۲ ق.م.م).
موارد فوق، نشان دهنده این است که از نظر قوانین و مقررات، این نوع از دریافتی ها نیز مشمول مالیات قرار می گیرند در حالی که در هیچ یک از موارد مذکور تسلیم نیروی کار و اشتغال، فی الواقع «در ایران» اتفاق نیفتاده است.
همان گونه که بیان شد نظام حقوقی موجود بنا بر دلایلی نسبت به موارد یاد شده حكم اشتغال در ایران را جاری دانسته است و لذا باید این موارد را «در حکم اشتغال در ایران» دانست.
در تحلیل این موضوع می توان چنین گفت که در حالات فوق «اساس رابطه استخدامی» در ایران شکل گرفته و مستخدم در راستای انجام تعهدات استخدامی مذکور، اقدام به تسلیم نیروی کار در «خارج از ایران» نموده است لذا شمول مالیات بر درآمد حقوق نسبت به آن ها قابل توجیه به نظر می رسد.
البته در این موارد باید به جلوگیری از اخذ مالیات تفاهم نامه های مربوطه که بین دولت ها منعقد می شود نیز توجه داشت.

۲. «تسری مالیات به کلیه قراردادهای کاری»

مالیات بر درآمد حقوق را باید به پرداختی های ناشی از کلیه قراردادها، اعم از کتبی و یا شفاهی تسری داد. چرا که در هیچ یک از مواد فصل سوم قانون مالیات های مستقیم، تصریحاً و یا تلویحاً به لزوم وجود قرارداد کتبی بین پرداخت کننده حقوق و حقوق بگیر اشاره ای نشده است.
همچنین با توجه به اطلاق عبارات مواد ۸۲ و ۸۳ ق.م.م می بایست هرگونه در آمد که ناشی از هرگونه تسلیم نیروی کار باشد را مشمول مالیات بر درآمد حقوق دانست که نتیجتاً اعم از انعقاد قرارداد به صورت کتبی و یا شفاهی خواهد بود.
نمونه ای از توجه نهادهای مالیاتی به این موضوع را می توان از رأی هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۳۰/۴/۱۴۴۳۶ مورخ ۱۳۷۱/۱۲/۱۹ استنباط نمود. همچنین با توجه به دلایل ذکر شده مالیات بر درآمد حقوق به کلیه قراردادهای کاری اعم از «کارگر – کارفرمایی»، «کارمندی» و به علاوه «کلیه قراردادهای پیمانکاری که تسلیم کننده کار اشخاص حقیقی موضوع تبصره ۱ ماده ۸۶ ق.م.م باشند» نیز قابل تسری است.
لازم به ذکر است پیش از اصلاحات ق.م.م در سال ۱۳۹۴ به موجب ماده ۱۰۴ ق.م.م درآمد ناشی از فعالیت های پیمانکاری، مشمول مالیات بر درآمد مشاغل محسوب می شد که با حذف این ماده، در صورتی که پیمانکار در قالب شخص حقیقی به فعالیت بپردازد دریافتی های وی از کارفرما مشمول مالیات بر در آمد حقوق خواهد بود.؟

۳. «درآمد»

همان طور که در ابتدای بخش مالیات بر درآمد ذکر شد شرط تعلق مالیات نسبت به یک درآمد. «تحقق درآمد» است، اما در مورد موضوع خاص «مالیات بر درآمد حقوق» طبق ماده ۸۶ ق.م.م «پرداخت یا تخصیص حقوق» باعث تعلق مالیات می شود.
بنابراین حتی اگر سند حقوق صادر شود؛ ولو پرداختی نیز صورت نگیرد، مصداق تخصیص حقوق بوده و مشمول مالیات خواهد بود.

نکته دیگر این که چنانچه تخصیص یا پرداخت حقوق و مزایای حقوق بگیران (اعم از حقوق اتباع ایرانی یا خارجی) به صورت ارزی باشد، با توجه به چند نرخی بودن ارز در وضعیت کنونی، نرخ تسعیر ارز برای محاسبه مالیات حقوق، فارغ از منشأ تأمین ارز (دولتی یا آزاد) محاسبه شده و می بایست بر اساس «نرخ آزاد ارز» در تاریخ تخصیص یا پرداخت  ۔ مانند نرخ اعلامی در سامانه سنا ۔ حسب مورد تعیین گردد.
لذا در حالت فوق از آنجا که لازم است «درآمد محقق» را به عنوان درآمد مشمول مالیات تعیین نمود لذا صرف نظر از این که منشأ تأمین ارز، دولتی و یا آزاد بوده است با توجه به امکان فروش ارز دریافتی توسط حقوق بگیر در بازار آزاد، در حقیقت «نرخ آزاد ارز» درآمد محقق حقوق بگیر را مشخص می کند.

۴. «تسری مالیات به عموم پرداختی ها اعم از : مقرری، مزد یا حقوق اصلی و فرعی»

فارغ از تنوع در عناوین و نام گذاری پرداختی ها به حقوق بگیران، هر آنچه ماهیت به عنوان مابه ازای تسلیم نیروی کار به حقوق بگیر پرداخت می شود اعم از مزد، مقرری، حقوق و حتی پاداش، مشمول این مالیات خواهد بود. به عنوان مثال آن میزان از حق التحریر که به موجب ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتریاران به دفتریار اول پرداخت می شود با توجه به اینکه «ما به ازای تسلیم نیروی کار» بوده و ماهیت پاداش دارد مشمول مالیات خواهد بود.

همچنین دریافتی های مشمول مالیات، محدود به «حقوق اصلی» دریافتی توسط حقوق بگیر نیست و حتی به پرداخت هایی که از طرف اشخاصی «غیر از پرداخت کننده اصلی حقوق» به عمل می آید، همچنین حق التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و قراردادهای پژوهشی و تحقیقاتی نیز تسری می یابد (تبصره ۱ و ۲ ماده ۸۶).

۵. «تسری مالیات به مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمر»

در این ماده تعریفی از «مزایای مربوط به شغل» ارائه نشده و مشخص نیست چه مرجعی، مصادیق آن را تعیین می نماید.
همین ابهام منجر شده است که مزایایی که تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … پرداخت می گردد از نظر سازمان امور مالیاتی به عنوان مزایای «شغل» در نظر گرفته شود.
چرا که طبق نظر سازمان، پرداخت این قبیل وجوهات از طریق کارفرما صرفاً به دلیل رابطه شغلی بوده و به کارکنان مربوطه پرداخت می شود که در صورت قطع ارتباط شغلی، مبالغ مذکور به هیچ وجه پرداخت نمی گردد در حالی که از نظر هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، خدمات و تسهیلات رفاهی مذکور مزایای مربوط به «شاغل» است و مشمول مالیات نخواهد بود.

صرف نظر از ابهامات یاد شده چند نکته قابل ذکر است:
اولاً چون ماده فوق به «مزایای مربوط به شغل» تصریح نموده با توجه به این که این مزایا متفاوت از مزایای مربوط به شاغل است لذا باید به تفکیک این دو نوع از مزایا توجه نمود.
ثانیاً در این مورد نمی توان تفاوتی بین کارمندان دولت و سایر حقوق بگیران متصور بود و هرگونه مزایایی که ماهیتاً به عنوان «مزایای مربوط به شغل» تعیین شود حکم آن به سایر حقوق بگیران نیز سرایت خواهد نمود.
این نکته تلویحاً در رأی هیئت عمومی دیوان به شماره ۷۳ مورخ ۱۳۸۸/۱/۲۷ نیز اشاره شده است.

ثالثاً از آنجا که ماده ۸۳ ق.م.م مرجع تعیین و تشخیص مصادیق «مزایای مربوط به شغل» را مشخص ننموده است لذا با توجه به این که مطابق اصل ۱۳۸ قانون اساسی و ماده ۲۱۹ ق.م.م نهادهای اجرایی مانند هیئت وزیران، سازمان امور مالیاتی و… صلاحیت وضع مقررات را دارند طبیعتاً رفع این ابهام توسط آنان ممکن است؛ مگر آنکه مفاد آن طبق نظر دستگاه های ناظر مانند هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مغایر قانون تشخیص داده شود.

۶. تسری مالیات به هر آن چه «مابه ازای خدمت» است

آخرین نکته ای که در این مبحث قابل طرح است و می توان به عنوان یک ضابطه کلی مطرح نمود این است که می بایست مالیات بر درآمد حقوق را قابل تسری به هر آنچه «مابه ازای خدمت» باشد دانست.
لذا این مابه ازا می تواند پرداخت مستقیم به حقوق بگیر، پرداخت به ثالث و یا همچنین پرداخت های نقدی و یا غیر نقدی را در برگیرد.
چرا که مقنن در مواد مختلف قانون مالیات های مستقیم به ویژه مواد ۱، ۸۲ و ۱۱۹ ق.م.م در صدد شمول مالیات نسبت به «کلیه درآمدهای متصور برای اشخاص» بوده است و با مداقه در مفاد فصل سوم قانون (مالیات بر درآمد حقوق) چنین استنباط می شود که «هر گونه دریافتی» که فرد شاغل به مناسبت تسلیم نیروی کار اخذ می کند اعم از اینکه رابطه مستقیم با ارائه نیروی کار داشته باشد مانند درآمد نقدی و غیر نقدی یا این که به نحوی ناشی از تسلیم نیروی کار باشد را در بر می گیرد؛ مانند وجوهی که کارفرما بابت هزینه معالجه کارکنان خود یا افراد تحت تکفل آنها مستقیماً یا به وسیله حقوق بگیر به پزشک یا بیمارستان به استناد اسناد و مدارک مثبته پرداخت کند و یا مستمری پرداختی به وراث.

لازم به ذکر است هر چند دو نمونه اخیر به موجب ماده ۹۱ ق.م.م مشمول معافیت اعلام شده اند اما معاف دانستن این موارد، خود نشانه این است که بدواً مشمول مالیات بر درآمد حقوق بوده اند اما مقنن به دلایلی این موارد را معاف اعلام نموده است.
در غیر این صورت، اساساً نیازی به اعلام معافیت آنان نبود. همچنین ذکر عبارت «قبل از وضع کسور» در ماده ۸۳ ق.م.م نیز مؤید دیگری برای این نکته است و نشان دهنده شمول مالیات نسبت به کسورات قانونی است.